Fonte: Il Sole 24 Ore –> Link articolo originale

Come ormai noto, dal 24 aprile 2017, a seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 50/2017, sono state introdotte importanti novità che riguardano, per quel che interessa la presente trattazione, le regole sul visto di conformità, i limiti alle compensazioni dei crediti tributari, le modalità di presentazione dei Modelli F24 e la detrazione IVA delle fatture passive.

Visto di conformità – limite alle compensazioni – modalità di presentazione del Modello F24
Con le novità introdotte dal D.L. 24.04.2017 n. 50, si rende necessaria, per poter effettuare la compensazione “orizzontale” dei crediti IVA di importo superiore ad euro 5.000, l’apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione da cui tali crediti emergono. L’art. 3 del decreto, infatti, riduce da 15.000 a 5.000 euro il limite al di sopra del quale i crediti IVA (con esclusione di quelli trimestrali ed ovviamente dei crediti utilizzati in compensazione “verticale”) possono essere usati in compensazione solo previa apposizione del visto di conformità (o, in alternativa, della sottoscrizione da parte dell’organo di controllo) sulle dichiarazioni dalle quali tali crediti emergono. Nulla cambia, invece, per i rimborsi IVA, che restano senza visto di conformità/garanzia per le eccedenze di credito non superiori ad euro 30.000 (nuovo limite in vigore dall’01.01.2017 introdotto con il D.L. n. 193/2016 convertito in L. n. 225/2016).
I crediti IVA sono compensabili dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale IVA, il cui termine per la dichiarazione relativa all’anno 2016 è scaduto il 28.02.2017; pertanto la nuova norma trova applicazione per le dichiarazioni relative all’anno 2017, o meglio per le dichiarazioni integrative e/o tardive presentate dal 24.04.2017. Le dichiarazioni IVA, già presentate entro tale data, prive del visto di conformità e con importi a credito entro i 15.000 euro, sono assoggettate alla normativa precedente. Per contro, alle dichiarazioni integrative presentate successivamente a tale data (e/o alle dichiarazioni omesse presentate entro i 90 giorni ma oltre il 24.04.2017) è applicabile il nuovo limite di euro 5.000 entro il quale è possibile effettuare compensazioni senza apporre il visto di conformità. Questo significa che ad una dichiarazione IVA integrativa presentata dopo il 24.04.2017 dovrà essere apposto il visto di conformità per compensazioni oltre i 5.000 euro, anche se, a parità di condizioni, il visto non era richiesto nella dichiarazione originaria, mentre per le dichiarazioni a credito presentate entro il 23.04.2017, prive del visto di conformità, le relative compensazioni effettuate entro i 15.000 euro sono valide.
Nel caso in cui venga violato l’obbligo di apposizione del visto di conformità, oppure il visto sia apposto da un soggetto non abilitato, gli uffici finanziari provvederanno al recupero del credito utilizzato in compensazione, oltre all’irrogazione di sanzioni (non specificate nella norma, ma ordinariamente applicate nella misura del 30%, laddove il credito sia comunque esistente) ed interessi.
La riduzione da 15.000 e 5.000 euro del limite annuo di utilizzo del credito tributario è stata introdotta, non solo per l’IVA, ma anche per IRES, IRAP, IRPEF e addizionali, ritenute alla fonte e imposte sostitutive sul reddito; le istruzioni alle dichiarazioni dei redditi 2017 non tengono conto di tale importante novità e, ad oggi, non è chiaro quale sia il comportamento da tenere. La recente risoluzione n. 57/e, chiarendo che l’applicazione dei nuovi limiti oltre i quali, per poter compensare, i contribuenti hanno l’obbligo di far apporre il visto sulla dichiarazione da cui emergono i crediti stessi, ha espressamente evidenziato che i nuovi criteri saranno applicabili solo alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 24.04.2017, ma non ha preso una posizione chiara nei confronti degli altri crediti (IRES, IRAP, IRPEF, ecc.) che potrebbero già essere stati utilizzati fino al limite massimo di 15.000 euro; qualora si propendesse per l’interpretazione restrittiva, l’utilizzo di tali crediti oltre i 5.000 euro richiederebbe l’apposizione del visto sulle dichiarazioni da presentare entro il prossimo 2 ottobre (per le dichiarazioni dei redditi) o entro il 31 luglio (per i modelli 770).
Altra importante novità riguarda le modalità di presentazione dei modelli F24; i soggetti titolari di partita IVA, per poter utilizzare in compensazione alcune tipologie di credito, anche se di importo inferiore ad euro 5.000 e qualsiasi sia il risultato totale della delega di pagamento, devono necessariamente utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

LA NUOVA DETRAZIONE IVA
Sono interessati da tali novità i soggetti titolari di partita IVA che esercitano attività di impresa, attività artistiche o professionali e che, nell’esercizio di tali attività, effettuano acquisti per i quali è ammessa la detrazione.
Restano esclusi i soggetti che, per particolari disposizioni normative, non detraggono l’IVA sugli acquisti (soggetti in regime forfettario, contribuenti minimi, soggetti che effettuano esclusivamente operazioni non imponibili o esenti, ecc.).
Il diritto alla detrazione dell’IVA relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile, salvo le limitazioni alla detrazione di carattere soggettivo o oggettivo previste dalla normativa.
L’esigibilità dell’imposta coincide con il momento in cui l’operazione viene effettuata, ossia con la consegna o la spedizione dei beni (o il loro pagamento anticipato) o con il pagamento del corrispettivo del servizio ovvero, in entrambi i casi, con la fattura anticipata.
Tuttavia, qualora, per un qualsiasi motivo, il cessionario o il committente non dovessero esercitare il diritto alla detrazione nel momento dell’esigibilità, ossia nel momento in cui l’operazione si considera effettuata, è possibile esercitare tale diritto entro i termini dettati dal DPR n. 633/1972 (art. 19), modificati dal D.L. n. 50/2017, cioè al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui tale diritto è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto. La disciplina precedente, invece, prevedeva che il diritto alla detrazione poteva essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione era sorto.
Tali novità vanno, peraltro, lette contestualmente alle modifiche normative apportate prima dalla Legge n. 190/2014 e, poi, dal D.L. n. 193/2016 che hanno previsto un sostanziale anticipo dei termini per la presentazione della dichiarazione annuale IVA. Dal prossimo anno, infatti, il termine per la presentazione della dichiarazione annuale IVA (che sarà in forma autonoma) è fissato per il 30 aprile; pertanto, il diritto alla detrazione IVA potrà essere esercitato al massimo entro tale termine.
Sul piano pratico-contabile, il D.L. n. 50/2017 apporta delle modifiche anche alla norma che disciplina i termini per la registrazione delle fatture di acquisto (art. 2 che modifica l’art. 25 del DPR n. 633/1972). Al fine di rendere l’adempimento coerente con la “nuova” detrazione, infatti, è stato previsto che le fatture di acquisto debbano essere annotate nel registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitata la detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.
La norma non ha previso alcuna disciplina transitoria da applicarsi alle fatture ricevute nel vigore della norma precedente e non ancora registrate. Tale vuoto normativo, che ha creato non pochi dubbi agli addetti ai lavori, è stato subito colmato direttamente dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate nel corso dell’audizione alle Commissioni Riunite Bilancio di Camera e Senato del 4 maggio u.s. In tale sede è stato precisato che le nuove regole sulla detrazione dell’IVA e sui termini di registrazione delle fatture di acquisto si applicano alle fatture emesse e ricevute nel 2017. Per le fatture degli anni precedenti (2015 e 2016) non registrate, invece, vale la disciplina in vigore prima delle modifiche.
Alla luce di queste importanti novità, varrebbe la pena, ad avviso di chi scrive, analizzare alcuni casi particolari.
1) Note credito
Il termine per l’emissione di note di variazione IVA in diminuzione è connesso al termine per effettuare la detrazione IVA.
Le note di credito devono essere emesse entro un anno dalla fattura relativa alla fornitura o prestazione, tranne alcuni casi in cui non vi sono limiti di tempo (art. 26 del DPR n. 633/1972).
Dal punto di vista operativo e generale, quindi, al verificarsi delle ipotesi previste dalla normativa, il prestatore/cedente potrà portare in detrazione l’imposta annotandola nel registro degli acquisti
Una volta verificatosi il presupposto per l’emissione delle note di variazione, per avvalersi della possibilità di detrarre l’IVA, il soggetto potrà emettere la nota di credito non oltre il termine entro il quale è consentita la detrazione della relativa IVA. Pertanto, anche in tal caso, le nuove disposizioni normative hanno portato ad una drastica riduzione dei termini: a partire dal prossimo anno l’emissione delle note di variazione in diminuzione quindi potrà essere effettuata solo entro il 30 aprile.
2) Regime per cassa
La restrizione del lasso temporale entro cui è possibile detrarre l’IVA coinvolge anche il regime c.d. “per cassa”.
Difatti, per i soggetti che, ai fini contabili, hanno scelto di utilizzare i registri IVA anche ai fini IRPEF, opera una particolare presunzione secondo cui:
– i costi si considerano pagati al momento della registrazione contabile;
– i ricavi si considerano incassati al momento della registrazione della fattura di vendita.
L’agenzia delle Entrate aveva chiarito che, per tale regime, vi era la possibilità di dedurre un “costo” di competenza entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, senza perdere l’imposta assolta all’acquisto. Pertanto, fino all’entrata in vigore del D.L. n. 50/2017, sostanzialmente vi era la possibilità di dedurre il costo entro due anni dall’operazione, registrando, appunto, il documento contabile entro il termine dei due anni sopra indicato.
Il D.L. n. 50/2017, invece, consentendo la detraibilità dell’IVA entro i termini fissati per la presentazione della dichiarazione annuale, di fatto obbliga ad anticipare i termini di registrazione e, quindi, di deduzione del costo.
Le novità apportate dall’articolo 2 del D.L. n. 50/2017 agli artt. 19, comma 1 e 25, comma 1, del DPR 633/72 in vigore dal 24.04.2017, introducendo un limite temporale più ristretto, rispetto al passato, per l’esercizio del diritto alla detrazione, sollevano molti aspetti problematici legati non solo alla gestione del periodo transitorio ma anche al futuro.
La nuova normativa in commento, “ingabbiando” la detrazione IVA nel periodo di competenza, non esplica i suoi effetti per gli anni precedenti al 2017. Non contenendo, però, alcuna disposizione transitoria per la gestione dei comportamenti da adottare per i fatti accaduti nel vigore della norma precedente, deve essere interpretata con l’applicazione di due principi di ordine generale (giustamente richiamati anche dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, Rossella Orlandi):
– il principio generale che governa la successione temporale delle norme giuridiche, secondo cui la legge dispone solo per l’avvenire (articolo 11 delle preleggi);
– il principio di irretroattività delle leggi tributarie sancito dall’articolo 3, comma 1, dello Statuto del contribuente (L. n. 212/2000) che stabilisce che “relativamente ai tributi periodici” – tra i quali rientra anche l’IVA – “le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”.
Come bene insegnatoci dalla giurisprudenza della corte di giustizia Ue, cui gli stati membri devono attenersi, vanno inoltre considerati altri due principi:
– il principio della tutela del legittimo affidamento che non ammette che, con effetto retroattivo, una modifica normativa privi un soggetto passivo di un diritto alla detrazione legittimamente acquisito;
– il principio di effettività che stabilisce che l’esercizio del diritto alla detrazione può essere limitato solo a condizione che tale termine non renda in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione stesso.
Ne consegue, come già affermato da autorevole dottrina, che le nuove disposizioni dovrebbero applicarsi alle operazioni la cui imposta diverrà esigibile dal 1° gennaio 2018.
Si evidenzia che il 12 maggio scorso è stata inviata alla Commissione Europea una lettera-denuncia, presentata da Anc e da Confimi Industria, nella quale vengono illustrati i numerosi profili di contrasto tra il D.L. n. 50, art. 2, e i principi di proporzionalità, effettività, equivalenza e neutralità della disciplina dell’imposta sul valore aggiunto.
“Le misure introdotte con i primi tre articoli del D.L. n. 50/2017 (split payment, compensazioni e detrazione Iva) sono inaccettabili”: è quanto afferma il Presidente di Confimi Industria, Paolo Agnelli.
Come evidenziato da Anc e da Confimi Industria, la norma introdotta in materia di detrazione IVA (art. 2 del D.L.) e contenuta nella “manovra correttiva” (D.L. 24 aprile 2017, n. 50, attualmente all’esame del Parlamento) sembra essere quella maggiormente penalizzante.
Soltanto nei prossimi mesi sarà dato di sapere se la Commissione Europea deciderà di aprire una procedura d’infrazione in seguito alla presentazione della suddetta denuncia e se la questione sarà deferita alla Corte di Giustizia chiamata, ancora una volta, a pronunciarsi sul rispetto del principio di effettività.